貿(mào)金稅負知多少？——海外代付
貿(mào)金條線的海外代付業(yè)務(wù)已經(jīng)紅火了N年，在海外代付的模式下，境內(nèi)行與海外機構(gòu)簽訂《海外代付協(xié)議》，約定海外機構(gòu)根據(jù)境內(nèi)行的指示，先行對外支付境內(nèi)行在跟單信用證等項下的應(yīng)付款項，境內(nèi)行到期歸還本息。協(xié)議中約定了代付額度，在額度內(nèi)海外機構(gòu)進行代付，每筆代付的利率則單獨確定。在代付模式下，一方面形成境內(nèi)行與海外機構(gòu)間的融資關(guān)系，另一方面形成境內(nèi)行與進出口客戶的貿(mào)易融資關(guān)系，境內(nèi)行向客戶收取利息的同時向海外機構(gòu)支付利息，賺取利差。
自2008年起，這項業(yè)務(wù)為國家代扣代繳的稅款也很可觀。隨著貿(mào)易融資的不斷發(fā)展，隨著稅法的不斷改革，尤其是后營改增時代陸續(xù)出臺了完善性文件，這項業(yè)務(wù)的涉稅規(guī)定和操作也日益標準化。
海外代付業(yè)務(wù)涉及的稅負主要有企業(yè)所得稅、增值稅及附加、印花稅，其中企業(yè)所得稅和增值稅及附加分為代扣代繳部分和自主納稅部分，印花稅則為自主納稅。
委托行代扣代繳稅
對于貿(mào)金條線伙伴來說，在操作層面上主要考慮的是代扣代繳稅問題。涉及代扣代繳的稅種有預(yù)提企業(yè)所得稅和增值稅及附加。
一
預(yù)提企業(yè)所得稅
海外代付業(yè)務(wù)中，境內(nèi)外銀行之間的關(guān)系不同，承擔代扣代繳預(yù)提企業(yè)所得稅的義務(wù)也不同。
1 法定代扣代繳義務(wù)
《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強非居民企業(yè)來源于我國利息所得扣繳企業(yè)所得稅工作的通知》(國稅函[2008]955號)規(guī)定，“我國金融機構(gòu)向境外外國銀行支付貸款利息、我國境內(nèi)外資金融機構(gòu)向境外支付貸款利息，應(yīng)按照企業(yè)所得稅法及其實施條例規(guī)定代扣代繳企業(yè)所得稅?！?/p>
據(jù)此，自2008年起，在海外代付業(yè)務(wù)中，境內(nèi)委托付款的銀行作為海外融資的直接債務(wù)人，承擔有法定代境外代付行扣繳預(yù)提企業(yè)所得稅的義務(wù)。
2 區(qū)分境內(nèi)、外銀行關(guān)系
《國家稅務(wù)總局關(guān)于境內(nèi)機構(gòu)向我國銀行的境外分行支付利息扣繳企業(yè)所得稅有關(guān)問題的公告》（2015年第47號）第一條規(guī)定，“本公告所稱境外分行是指我國銀行在境外設(shè)立的不具備所在國家（地區(qū)）法人資格的分行。境外分行作為中國居民企業(yè)在境外設(shè)立的分支機構(gòu)，與其總機構(gòu)屬于同一法人。境外分行開展境內(nèi)業(yè)務(wù)，并從境內(nèi)機構(gòu)取得的利息，為該分行的收入，計入分行的營業(yè)利潤，按《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)境外所得稅收抵免有關(guān)問題的通知》（財稅〔2009〕125號）的相關(guān)規(guī)定，與總機構(gòu)匯總繳納企業(yè)所得稅。境內(nèi)機構(gòu)向境外分行支付利息時，不代扣代繳企業(yè)所得稅。”
據(jù)此，現(xiàn)在需要代扣代繳預(yù)提企業(yè)所得稅的情況有兩種：境內(nèi)委托行與境外代付行為代理行關(guān)系，或境外代付行為在當?shù)刈詾楠毩⒎ㄈ说淖有?。境?nèi)、外銀行為聯(lián)行行關(guān)系，或境外代付行為境內(nèi)某銀行的分行時，免于代扣代繳預(yù)提企業(yè)所得稅
3 稅負計算
在為海外代付業(yè)務(wù)代扣代繳稅計算應(yīng)納稅額時，有兩個特點：一是適用減征稅率，二是以含稅收入為計稅基數(shù)。
適用稅率
《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第三條第三款規(guī)定，“非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所的，或者雖設(shè)立機構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的，應(yīng)當就其來源于中國境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅?！钡诙邨l第五款規(guī)定，“企業(yè)的下列所得，可以免征、減征企業(yè)所得稅：（五）本法第三條第三款規(guī)定的所得?！?第九十一條規(guī)定，“非居民企業(yè)取得企業(yè)所得稅法第二十七條第（五）項規(guī)定的所得，減按10%的稅率征收企業(yè)所得稅?！?/p>
據(jù)此，海外代付業(yè)務(wù)中，境內(nèi)委托行需要在代境外代付行扣繳預(yù)提企業(yè)所得稅時，適用的稅率為10%。當境外代付行所在國與我國的稅收協(xié)定稅率更低時，境內(nèi)委托行在代扣代繳稅款式，可以要求境外代付行提供其稅務(wù)居民證明，以適用較低的稅率。
含稅收入
《非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳管理暫行辦法》（國稅發(fā)[2009]3號）第十條規(guī)定，“扣繳義務(wù)人與非居民企業(yè)簽訂與本辦法第三條規(guī)定的所得有關(guān)的業(yè)務(wù)合同時，凡合同中約定由扣繳義務(wù)人負擔應(yīng)納稅款的，應(yīng)將非居民企業(yè)取得的不含稅所得換算為含稅所得后計算征稅?！?/p>
實務(wù)中，海外代付業(yè)務(wù)合同一般會約定境外代付行收取純利，其他稅費全部由境內(nèi)委托銀行承擔。在計算應(yīng)納稅所得額時，需要把支付給境外代付行的息費換算還原為含稅收入，以此作為計算稅款的基數(shù)。具體公式為：
預(yù)提企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額 = 對外支付息費/（1 - 稅率）
二
增值稅及附加
“營改增”后經(jīng)政策平移，海外代付業(yè)務(wù)中，曾經(jīng)有些地區(qū)代扣代繳的營業(yè)稅改為了增值稅。
1 是否應(yīng)代扣代繳？
《營業(yè)稅改征增值稅試點過渡政策的規(guī)定》（財稅﹝2016﹞36號）第一條規(guī)定：“下列項目免征增值稅：（二十三）金融同業(yè)往來利息收入?！?/p>
財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于金融機構(gòu)同業(yè)往來等增值稅政策的補充通知》（財稅[2016]70號文）第一條規(guī)定，“金融機構(gòu)開展下列業(yè)務(wù)取得的利息收入，屬于《營業(yè)稅改征增值稅試點過渡政策的規(guī)定》（財稅﹝2016﹞36號，以下簡稱《過渡政策的規(guī)定》）第一條第（二十三）項所稱的金融同業(yè)往來利息收入：（三）同業(yè)代付。同業(yè)代付，是指商業(yè)銀行（受托方）接受金融機構(gòu)（委托方）的委托向企業(yè)客戶付款，委托方在約定還款日償還代付款項本息的資金融通行為?！?/p>
據(jù)此理解，海外代付業(yè)務(wù)屬于同業(yè)代付中的跨境代付業(yè)務(wù)，應(yīng)免征增值稅。
《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第六條規(guī)定，“中華人民共和國境外（以下稱境外）單位或者個人在境內(nèi)發(fā)生應(yīng)稅行為，在境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營機構(gòu)的，以購買方為增值稅扣繳義務(wù)人?！边@一“源泉扣繳”原則是否適用于70號文所述的“金融同業(yè)”？70號文中“同業(yè)代付”的范圍是否包括境內(nèi)外？目前該疑問留給了各地稅務(wù)管理部門自由裁量。
2 稅負計算
增值稅的稅基為不含稅收入，金融業(yè)一般納稅人適用6%的增值稅稅率，因此，如需代扣代繳增值稅，則稅款計算公式為：
應(yīng)納增值稅額 = 支付境外不含稅息費收入 X 6%
應(yīng)納城建稅額 = 應(yīng)納增值稅額 X 7%（一般城鎮(zhèn)城建稅稅率為7%，具體適用稅率以當?shù)囟悇?wù)部門確認為準。）
應(yīng)納教育附加 = 應(yīng)納增值稅額 X 5%
其他附加因地區(qū)不同而有不同，以當?shù)囟悇?wù)部門規(guī)定為準。
委托行自身稅負
在成本層面上，貿(mào)金伙伴們則還需要考慮委托行自身稅負成本。作為納稅人，境內(nèi)委托行在海外代付業(yè)務(wù)中獲得的收益均為應(yīng)稅收入，需要按章繳納企業(yè)所得稅和增值稅及附加，另外還需為訂立的代付業(yè)務(wù)合同繳納印花稅。
一 企業(yè)所得稅
企業(yè)所得稅的計稅基數(shù)為稅前利潤，海外代付業(yè)務(wù)的稅前利潤為收入減支出，具體公式為：
稅前利潤 = 境內(nèi)委托行向客戶收取的息費 – 境內(nèi)委托行向境外支付的息費 - 相應(yīng)的電訊費用
企業(yè)所得稅適用稅率為25%，計稅具體公式為：
應(yīng)納企業(yè)所得稅額 = 稅前利潤X 25%
二 增值稅及附加
海外代付業(yè)務(wù)中，境內(nèi)委托行需為其從客戶端獲得的收入及相應(yīng)支出合并計繳增值稅及附加。
1 銷項稅
境內(nèi)委托行向客戶收取的不含稅息費收入為銷項稅計稅基數(shù)，具體計算公式為：
銷項稅額 = 境內(nèi)委托行向客戶收取的不含稅息費收入 X 6%
2 進項稅
境內(nèi)委托行支出的電訊費用為進項稅計稅基數(shù)，憑取得的增值稅專用發(fā)票抵扣稅款。具體的計算公式為：
進項稅額 = 境內(nèi)委托行支出的不含稅電訊費用 X 6%
3 增值稅應(yīng)納稅額
增值稅納稅額由進項稅和銷項稅相抵而來，適用6%稅率，具體計算公式為：
增值稅應(yīng)納稅額 =銷項稅額 - 進項稅額
以上稅率適用于一般納稅人，小規(guī)模納稅人則按照當?shù)囟悇?wù)部門核定的稅率執(zhí)行。
4 城建稅及教育費附加
城建稅及教育費附加于增值稅上，以增值稅實際納稅額為計算基數(shù)，具體計算公式為：
應(yīng)納城建稅額 = 應(yīng)納增值稅額 X 7%（一般城鎮(zhèn)城建稅稅率為7%，具體適用稅率以當?shù)囟悇?wù)部門確認為準。）
應(yīng)納教育附加 = 應(yīng)納增值稅額 X 5%
其他附加因地區(qū)不同而有不同，以當?shù)囟悇?wù)部門規(guī)定為準。
三 印花稅
印花稅的計稅基數(shù)為合同金額。海外代付業(yè)務(wù)中存在兩個借貸合同關(guān)系，一是境內(nèi)委托行與其客戶之間的借貸合同，二是境內(nèi)委托行與境外代付行之間的借貸合同。
1 境內(nèi)銀行與客戶借貸合同印花稅
我國《印花稅暫行條例》第二條規(guī)定，“下列憑證為應(yīng)納稅憑證：（一）購銷、加工承攬、建設(shè)工程承包、財產(chǎn)租賃、貨物運輸、倉儲保管、借款、財產(chǎn)保險、技術(shù)合同或者具有合同性質(zhì)的憑證”。條例所附《印花稅稅目稅率表》在第8項借款合同中規(guī)定借款合同按借款金額0.5‰貼花。
國家稅務(wù)局《關(guān)于對借款合同貼花問題的具體規(guī)定》（國稅地[1988]30號）規(guī)定：凡一項信貸業(yè)務(wù)既簽訂借款合同又一次或分次填開借據(jù)的，只就借款合同按所載借款金額計稅貼花；凡只填開借據(jù)并作為合同使用的，應(yīng)按照借據(jù)所載借款金額計稅，在借據(jù)上貼花。
隨著銀行業(yè)務(wù)的日益規(guī)范，現(xiàn)在沒有授信合同而只有借據(jù)的做法較少。海外代付業(yè)務(wù)中，對于客戶端融資，占用銀行授信的方式一般有兩種：
占用企業(yè)總授信
對于較大企業(yè)客戶，多數(shù)銀行會在年初為其核定統(tǒng)一授信額度，貿(mào)易融資為授信支持業(yè)務(wù)。在此情況下，印花稅計稅基數(shù)為總授信額度金額，一次性計繳，之后在授信內(nèi)滾動發(fā)放的所有貸款和融資不再計繳印花稅。具體計算公式為：
印花稅額 = 總授信額度合同金額 X 0.5‰
使用單筆授信
對于中小企業(yè)客戶或新客戶，沒有總授信支持時，銀行一般會就某筆融資業(yè)務(wù)為其核定單筆授信額度，這時的印花稅計稅基數(shù)則為單筆授信額度金額，也就是該筆海外代付合同金額。具體計算公式為：
印花稅額 = 海外代付合同金額 X 0.5‰
2 境內(nèi)外銀行間借貸合同印花稅
《印花稅暫行條例實施細則》第二條規(guī)定，“條例第一條所說的在中華人民共和國境內(nèi)書立、領(lǐng)受本條例所列舉憑證，是指在中國境內(nèi)具有法律效力，受中國法律保護的憑證。上述憑證無論在中國境內(nèi)或者境外書立，均應(yīng)依照條例規(guī)定貼花。據(jù)此理解，境內(nèi)委托行與境外代付行之間簽訂的代付合同或協(xié)議，在中國境內(nèi)具有法律效力，受中國法律保護。
我國《印花稅暫行條例》所附《印花稅稅目稅率表》在第8項借款合同中規(guī)定，“銀行及其他金融組織和借款人（不包括銀行同業(yè)拆借）所簽訂的借款合同按借款金額0.5‰貼花?！焙Ｍ獯兜臉I(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)和性質(zhì)與同業(yè)拆借業(yè)務(wù)相同，境內(nèi)外銀行簽訂的代付協(xié)議一般視為同業(yè)借貸合同，故而免納印花稅。
但因?qū)ν瑯I(yè)借貸業(yè)務(wù)范圍的理解不同，各地稅務(wù)部門在執(zhí)行中可以有相應(yīng)的裁量權(quán)，故應(yīng)以當?shù)囟悇?wù)部門的要求為準。如需應(yīng)稅務(wù)部門要求繳納印花稅，其計稅基數(shù)為境內(nèi)外銀行簽訂的合同金額，稅率為0.5‰，具體計算公式為：
印花稅額 = 海外代付合同金額 X 0.5‰
四 不良呆賬的稅負
如果境內(nèi)客戶不幸出現(xiàn)還款困難，甚至發(fā)生倒閉破產(chǎn)，導(dǎo)致海外代付融資形成不良，銀行需要根據(jù)不良等級增提準備金。稅法允許稅前扣除的正常貸款準備金比例為1% ，銀行對不良呆賬增提的準備金不能進行稅前扣除，需要對這部分準備金計繳25%的企業(yè)所得稅。
直到銀行對該筆不良呆賬極盡全部追償手段，最終符合稅法規(guī)定的扣除標準，方可進行稅前扣除，從而免繳該部分稅款。
綜合稅負
海外代付業(yè)務(wù)因其跨境特點而涉及稅務(wù)法規(guī)較多，綜上歸納起來有兩點，一是應(yīng)否繳稅？二是應(yīng)繳多少稅？
一 應(yīng)否繳稅？
這個問題主要涉及應(yīng)否代扣代繳稅，綜合稅法規(guī)定，列表如下：
貿(mào)金稅負知多少？——海外代付
二 應(yīng)繳多少稅？
海外代付業(yè)務(wù)的主要稅率為：
1 委托行作為代扣代繳義務(wù)人的稅負
（1）預(yù)提企業(yè)所得稅 = 代付行境內(nèi)所得含稅收入 X 10%
?。?）增值稅及附加（如當?shù)囟悇?wù)管理部門要求，本文未將之納入綜合稅率。）
= 代付行境內(nèi)所得不含稅收入 X 6% + 增值稅應(yīng)納稅額 X 12%）
2 委托行作為納稅人的稅負
?。?）企業(yè)所得稅 = 稅前利潤 X 25%
?。?）增值稅及附加
= 委托行從客戶處收取之不含稅收入 X 6% + 增值稅應(yīng)納稅額X 12%
?。?）印花稅 = 融資合同金額 X 0.005%
結(jié)語：
總體而言，海外代付業(yè)務(wù)綜合稅率一般為融資息費金額的17%左右。如果當?shù)囟悇?wù)管理部門裁量同業(yè)口徑不包括境外金融機構(gòu)，根據(jù)源泉征收原則要求境內(nèi)委托行代海外代付行扣繳增值稅及附加，并要求對境內(nèi)外銀行間簽訂的代付合同計繳印花稅，則綜合稅率將最高達24%。如果不幸出現(xiàn)不良，則稅負會更高。
